La determinación de residencia fiscal se sujeta al artículo 4 del CDI España-Alemania 2011, que remite a la legislación interna de cada Estado. Conforme al artículo 9 LIRPF, la consultante será residente en España y contribuyente del IRPF si concurren los criterios legales españoles (permanencia superior a 183 días, núcleo principal de intereses vitales u otros), independientemente de su desplazamiento laboral a Alemania. Las retenciones del IRPF practicadas por la fuente pagadora alemana se aplicarán como retenciones soportadas en la declaración española, pudiendo generar derecho a devolución según la cuota resultante del impuesto a liquidar en territorio español para los ejercicios 2016 y 2017.
Hechos
La consultante trabaja para una empresa española como trabajador desplazado en Alemania desde febrero de 2016 y seguirá en esta situación en 2017. El trabajo que realiza en Alemania es todo para España. No tiene vivienda, pareja ni hijos en España. Su empresa le está practicando la retención del IRPF cada mes.
Cuestión planteada
- Tributación en 2016 y 2017, obligaciones formales.
- Cómo aplicar las retenciones soportadas del IRPF.
Contestación
La consultante es, según indica en el escrito de consulta, una residente en España que se ha desplazado a Alemania para trabajar. Será, en este caso, de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).
La residencia fiscal de la consultante se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 4 del citado Convenio, cuyo apartado primero dispone:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado, sus estados federados, subdivisiones políticas y entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.”.
De acuerdo con lo anterior, se atenderá a la legislación de cada uno de los Estados para determinar la residencia del consultante. Por lo tanto, será residente en España y contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la medida en que concurran en la consultante las circunstancias del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E. de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el trabajador desplazado será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Además, señalar que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En el presente caso, respecto del criterio de permanencia, a pesar de que en el escrito de la consulta se especifica que el desplazamiento a Alemania ha tenido lugar en febrero de 2016, podría cumplirse dicho criterio dado que para el cómputo del mencionado plazo de permanencia durante más de 183 días en territorio español, se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país, en este caso Alemania.
Respecto al otro criterio, el escrito de consulta no da ningún tipo de información que permita deducir si se encuentra en España el núcleo principal o la base de sus intereses económicos. En cuanto a la presunción, no resultaría aplicable.
Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2016 como 2017, teniendo en cuenta que la residencia fiscal puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello habrá que determinar, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia en cada ejercicio fiscal.
La consultante señala que las autoridades alemanas consideran que es residente fiscal en Alemania. En dicho caso, y si, en aplicación de alguno de los criterios del artículo 9 de la LIRPF, la consultante resultase ser residente fiscal en España, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio Hispano-Alemán, que establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
De acuerdo con los criterios anteriores se resolvería cuál es, a efectos del convenio, el Estado de residencia, España o Alemania.
A) Consultante residente fiscal en España
Si se concluye que la consultante es residente fiscal en España, entonces estará sometida en España al IRPF, tributando por su renta mundial, teniendo en cuenta lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición Hispano-Alemán.
En este caso, los rendimientos del trabajo se gravarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 14 de dicho Convenio que establecen lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.”.
De acuerdo con el precepto anterior, las remuneraciones que obtenga el trabajador residente fiscal en España por su trabajo desarrollado en Alemania, se someten a imposición en España, pudiendo también someterse a imposición en Alemania. No obstante, dichas remuneraciones tributarán exclusivamente en España si se cumplen los tres requisitos del apartado 2.
Por tanto, en el caso de que la consultante fuera residente fiscal en España, las retenciones realizadas por su empresa estarían bien realizadas y las aplicaría en su declaración anual del IRPF.
B) Trabajador no residente fiscal en España
Si se concluye que la consultante no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) y tributaría por este Impuesto, sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener.
En este sentido, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero de artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) que señala:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a)… b)… c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.
En consecuencia, en el caso de que el trabajador sea no residente en España, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad empleadora deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos pueden tributar en España.
En este caso, según el escrito de la consulta, el trabajo no se va a desarrollar en territorio español, sino que se va a desarrollar en Alemania; en consecuencia, dicha renta no se considerará obtenida en territorio español, y por tanto será una renta no sujeta al IRNR, sin que proceda por parte del pagador de dichas rentas, la práctica de retención.
Cuando un persona resulta ser, durante un determinado año, no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, la regularización y, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210, tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre), dentro del plazo de cuatro años contado desde la fecha de ingreso de la retención. A la solicitud deberá acompañar justificantes del ingreso de las retenciones soportadas y certificado de residencia fiscal en Alemania expedido por la Autoridad Fiscal alemana.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Alemán, artículos 4 y 14.
LIRPF, artículo 9.
TRLIRNR, artículo 13.