Los rendimientos generados por los activos de la herencia con posterioridad al fallecimiento del causante no integran el caudal relicto (tributación en Sucesiones), sino que se atribuyen directamente a cada heredero o legatario conforme al artículo 8.3 LIRPF. La herencia yacente no es contribuyente; sus rentas se imputan a los sucesores manteniendo su naturaleza (rendimientos del capital, actividades económicas, ganancias patrimoniales) y se someten a las normas de IRPF/IRNR sin aplicación de reducciones por cargas familiares ni pensiones alimenticias, liquidándose en la autoliquidación personal del heredero según su condición de residente o no residente.
Hechos
La causante falleció en junio de 2014 habiendo otorgado su último testamento en julio de 2012. Los consultantes niegan la validez del último testamento y en junio de 2015 interpusieron demanda de juicio ordinario. Teniendo en cuenta que los consultantes tendrían condición de herederos en caso de que el juez declarase la pretendida nulidad del testamento aludido, constituyeron junto con los demás llamados a la herencia, la herencia yacente de la causante.
Cuestión planteada
Tributación de los rendimientos derivados de los activos de los que era titular la causante al tiempo de su fallecimiento en sus respectivas autoliquidaciones en el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Contestación
En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. El primero de estos artículos dispone que “La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres”. De acuerdo con dicho precepto, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita, la repudiación debe ser necesariamente expresa. Este Centro Directivo ha manifestado en diferentes consultas que el simple hecho de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no implica el hecho de aceptar una herencia.
Los rendimientos de los bienes que forman parte de una herencia y se producen con posterioridad a la muerte del causante no forman parte, evidentemente, del caudal relicto a efectos de su liquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino que su tributación, sea la sucesión litigiosa o no, se realizará en la imposición personal de la renta del heredero o legatario.
Al encontrarnos en el presente caso con unos rendimientos correspondientes a una herencia yacente, para determinar su tributación se hace preciso acudir al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, donde se establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles (…), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley.”
Por su parte, la mencionada sección 2ª del título X en su artículo 88 establece lo siguiente:
“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.”
Y en su artículo 89:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
(…).
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley.
(…).”
Conforme con lo expuesto, las rentas generadas se atribuirán a cada uno de los herederos y legatarios en función de su correspondiente participación, aunque no hubieran dispuesto o podido disponer de las citadas rentas, y se imputarán conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1 de la LIRPF, según el cual:
“Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”
En relación con la imputación temporal procede señalar que no resultaría operativa la regla especial recogida en el apartado 2,a) del mismo artículo 14 (imputación temporal al período impositivo de firmeza de las resoluciones judiciales), al no tratarse de un supuesto en que no se hubieran satisfecho las rentas.
Por último, en relación a la cuestión relativa a una posible regularización tributaria de los herederos, en caso de que la resolución judicial declarase la nulidad del testamento o modificara los porcentajes de titularidad, el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), establece lo siguiente:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, LIRPF, art. 8, 14.1 y 89. Ley 58/2003, LGT art.120