La operación descrita —aportación de recursos materiales y personales de las entidades A y B a la entidad C para ampliación de capital en actividad de distribución de hidrocarburos— constituye aportación de rama de actividad conforme al art. 76.3 LIS si el patrimonio segregado integra una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la adquirente desarrollará de forma independiente una explotación económica ya existente en la transmitente, siendo necesaria la existencia de organización empresarial diferenciada y autonomía motivada por factores económicos válidos. La no sujeción al IVA resulta de aplicación en tanto la operación constituya aportación no dineraria de rama de actividad conforme al régimen especial del capítulo VII, título VII LIS.
Hechos
Las entidades consultantes (A y B) se dedican a la actividad de transporte de hidrocarburos por carretera mediante sucesivos contratos de distribución con una compañía energética. Estos contratos son renovados cada cierto tiempo para la distribución en una determinada área geográfica. Las dos consultantes constituyen una unión temporal de empresas (en adelante UTE), como vehículo temporal para llevar a cabo la distribución hasta que se pueda finalizar el proceso de integración. Esta UTE es la titular del contrato de distribución y cuenta con personal aportado por las dos sociedades. Asimismo, aquella ha subcontratado con las dos consultantes y una tercera sociedad -C, en la que participan cada consultante al 50%-.
Después de casi dos años de funcionamiento de esta estructura temporal, las sociedades consultantes se encuentran en disposición de culminar el proceso de integración. Esto supondrá que las entidades consultantes aporten los elementos necesarios para la prestación del servicio a la entidad C, que efectuará una ampliación de capital. En concreto:
- La entidad A aportará 43 tractoras y 50 cisternas.
- La entidad B aportará 18 cabezas tractoras y 37 cisternas.
Asimismo, C se subrogará en la posición de A y B respecto al personal conductor y de taller, sin perjuicio de que ambas entidades mantendrán un porcentaje de los elementos inferior al 7,5% y parte del personal propio para realizar labores de subcontratación cuando así lo requiera el servicio.
El motivo económico que impulsa la realización de estas operaciones de reestructuración es optimizar los diferentes procesos del servicio de distribución como: la planificación de las rutas, el uso de la flota, la planificación del trabajo (tiempos máximos de conducción y tiempos de descanso), mejorar la respuesta ante cambios de última hora, mejorar la calidad del servicio al ser este integrado, reducir los costes asociados a la distribución, y, por último, reducir el número total de horas extras realizadas por los conductores.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita tiene la consideración de aportación de rama de actividad de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 76.3 de la LIS y, por tanto, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de dicha norma.
2º) Si a la aportación de elementos explicitada le resulta aplicable la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1º) El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea la realización de una operación de reorganización empresarial en la que las entidades A y B aportarán un conjunto de recursos materiales y personales afectos a la actividad de distribución de hidrocarburos a la entidad C que ampliará capital para recibir dichos elementos.
Al respecto, el artículo 76 de la LIS, en su 3, recoge la definición de aportación de rama de actividad en los siguientes términos:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
En este caso se exige que el patrimonio escindido o aportado constituya una rama de actividad. A estos efectos, el concepto de rama de actividad se encuentra recogido en el apartado 4 del artículo 76 de la LIS. Así por rama de actividad debemos entender “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el presente caso, de los datos aportados en el escrito de la consulta se desprende que las entidades transmitentes, A y B, no transmitirán la totalidad de los elementos afectos a la actividad de distribución desarrollada por dichas entidades, puesto que se quedaran con algunos medios personales y materiales con el objeto de que cuando las necesidades del servicio lo requieran puedan ser objeto de subcontratación. En consecuencia, en la medida en que dichas entidades no están aportando la totalidad de una rama de actividad, la operación planteada no podrá calificarse de operación de reestructuración a los efectos de lo previsto en el artículo 76.3 de la LIS.
No obstante, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. (…)”
De acuerdo con lo anterior, en los supuestos del artículo 87 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. En la medida en que se cumplan estas circunstancias será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la LIS, a la aportación de los elementos por parte de las entidades A y B a C.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de optimizar los diferentes procesos del servicio de distribución como: la planificación de las rutas, el uso de la flota, la planificación del trabajo (tiempos máximos de conducción y tiempos de descanso), mejorar la respuesta ante cambios de última hora, mejorar la calidad del servicio al ser este integrado, reducir los costes asociados a la distribución, y, por último, reducir el número total de horas extras realizadas por los conductores. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
2º) Primero.- Las dos sociedades consultantes realizan la actividad de transporte por carretera de hidrocarburos mediante un contrato con una compañía petrolífera. En la actualidad el contrato de distribución con la compañía petrolífera y el personal de dirección residen en una UTE que tiene subcontratado con las consultantes la prestación del servicio de transporte.
En el marco de un proceso de reestructuración se prevé que el contrato de distribución y el personal directivo pase de la UTE a una sociedad en la que participan las consultantes al 50%. Asimismo, cada sociedad consultante aportará sus elementos de transporte a dicha sociedad.
Los consultantes solicitan conocer la tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
Del escrito de consulta parece deducirse que los elementos que conforman la actividad son un contrato de distribución por carretera de hidrocarburos y unos elementos de transporte junto con el correspondiente personal para el desarrollo de la actividad.
En estas circunstancias, la aportación individual del contrato de distribución junto con personal directivo realizada por la UTE no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
En cuanto a las aportaciones de los medios de transporte por las otras sociedades los mismos tampoco constituyen una unidad económica autónoma pues no son suficientes para el desarrollo de la actividad empresarial y por tanto tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Todo ello debe entenderse con independencia de que el conjunto de los elementos transmitidos determinan una unidad económica autónoma en el adquirente en los términos del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 pues, como se ha analizado anteriormente, la valoración de los requisitos para la aplicación de la no sujeción del Impuesto debe realizarse en relación con cada transmisión de forma individualizada y no respecto del adquirente de forma global.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 87-1 y 89-2